Libro Teoría General del Impuesto

1. El impuesto. Concepto. Naturaleza jurídica.

El impuesto es un fenómeno financiero de los más amplios.
Existen diferentes teorías que justifican la procedencia del impuesto que podemos definir como la cuota parte del dinero recabada por el Estado de los particulares compulsivamente y de acuerdo a reglas fijas para financiar servicios de interés general de carácter indivisible.
En consecuencia, es una obligación pecuniaria que recae sobre personas físicas o ideales, que es coactiva por ley y respetando la capacidad contributiva debe ajustarse a ciertos principios financieros como el de la anualidad, igualdad, generalidad y uniformidad. Con su producido se satisfacen servicios públicos indivisibles. Se debe tener presente que aquí hablamos de contribuyentes y no consumidores de bienes y servicios, ya que no existe una relación inmediata o directa entre el impuesto y el beneficio particular gozado individualmente. La importancia
dentro de los recursos del Estado ha llevado a afirmar que gobernar es el poder de establecer impuestos.
Existen diferentes argumentos que fundamentan a los impuestos. Uno de ellos es la teoría de la prima de seguros, según la cual el Estado vendría a ser una especie de sociedad o cía. de seguros mutuos, donde cada uno debe abonar de acuerdo al riesgo y en proporción a la suma a asegurar. Esta teoría adolece de serias fallas y pudo tener algún asidero en la forma más elemental de organización del Estado, pero posteriormente al ampliarse sus funciones, una importante porción de las mismas es de carácter preventivo. Por otra parte, una cía. de seguros
cuando se produce el siniestro indemniza, mientras que el Estado no. De igual manera resulta muy difícil establecer la prima que correspondería al riesgo asegurado, por cuanto muchos de los costos del Estado no refieren a seguridad y a defensa.
La teoría del precio de cambio según la cual el impuesto constituiría el equivalente a la compra del conjunto de servicios públicos prestados por el Estado. Entre las críticas que se le formulan podemos señalar la imposibilidad de estimar tal precio en cada caso en particular.
La teoría del beneficio: cada uno debería contribuir en relación a los servicios que son gozados y este aporte debería ser igual a todos aquellos que lo reciben de igual medida.
La teoría histórica orgánica del Estado: éste es la expresión más elevada de solidaridad social de acuerdo precisamente a la finalidad social que el mismo debe cumplir en la organización del Estado moderno. Según este criterio, el Estado no siempre presta servicios de carácter divisible que le permitan en alguna medida establecer lo que cada uno ha gozado por su acción. Como consecuencia de que los servicios más importantes en cuanto a costos, volumen y otras acciones son generales o indivisibles, todos deben someterse a una suerte de estimación
a fin de establecer la carga que cada uno debe soportar para cubrir los gastos del Estado.
En resumen, tenemos dos situaciones:

• Aceptar que el estado presta los servicios basados en el concepto de solidaridad económico social.
• Que estos servicios públicos deben prestarse teniendo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos, el grado de sacrificio para obtener las riquezas y la relación entre sus recursos y necesidades. El inconveniente de esta teoría es que bajo la justificación de la necesidad de la existencia del Estado, los gobernantes podrían realizar una actividad fiscal que resultaría persecutoria y atentatoria de la libertad del individuo.

Teoría de la distribución de las cargas públicas: aún aceptando lo anterior, se complementan esas características señalando que debe tenerse en cuenta el sacrificio subjetivo de los contribuyentes. Según esta teoría se participa más en la carga pública como consecuencia de la existencia de una capacidad contributiva, que concuerda con lo aportado por cada uno en relación con los beneficios de que se goza.

2. Estructura del impuesto

Sujeto activo: Estado y entes gubernamentales que ejercitan el poder de imposición correspondiente.

Sujeto pasivo: sujeto de derecho o contribuyente y que es el que se encuentra obligado por la ley al pago del tributo.

Objeto: Bien, hecho o situación de hecho o de derecho que la ley considera sometida a tributación. También lo podemos identificar como la riqueza o su manifestación en cuanto sirve de medida para la aplicación del tributo.

Las formas del objeto son:

- La posesión de la riqueza sobre la que recae el tributo: capital, patrimonio o su incremento.

- La capacidad para adquirir rentas, superrentas o beneficios extraordinarios.

- El consumo de bienes, que es una manifestación indirecta de riqueza sujeta a tributo.

Unidad contributiva:

Así como el objeto es la magnitud o expresión de riqueza que sirve para medir el impuesto, tal medida jurídicamente se practica sobre la base de unidades elementales, las que en conjunto forman todo el objeto. Cada una de éstas se denominan unidades contributivas.

Por unidad contributiva, se entiende pues, el objeto del impuesto en una unidad elemental. Por ejemplo en el IVA el objeto del impuesto es el valor de facturación, entonces el impuesto se calculará aplicando a cada unidad de cien pesos, el porcentaje del 21% que la ley señala, o bien en tales casos la unidad elemental o unidad contributiva es de cien. Si dicha medida fuera el 7%o (siete por mil) por ejemplo, la unidad contributiva sería mil.

Quantum del impuesto:

Es la parte del impuesto que corresponde por cada unidad contributiva. En los ejemplos anteriores, si decimos que el 21% es la alícuota o quantum del impuesto, se está expresando que éste es del veintiuno centésimos por cada unidad contributiva de cien o de siete milésimos por cada unidad contributiva de mil.

3. Elementos del impuesto

1. Materia imponible: Es el elemento material que el legislador elige como punto de impacto del tributo: bienes, factores, valor agregado, remuneraciones de factores, etc.
2. Hecho imponible: El legislador debe precisar la circunstancia concreta, relacionada con la materia imponible que elige para hacer nacer la obligación tributaria, vinculando al contribuyente con el Fisco: producción o consumo de bienes, tenencia de factores productivos, generación de valor agregado, exportación e importación de bienes, etc.
3. Unidad contribuyente: Para precisar el nacimiento de la obligación tributaria, se requiere delimitar exactamente la unidad contribuyente (contribuyente de derecho o sujeto pasivo) responsable de dicha obligación.
4. Monto: Para su determinación debe fijarse la base imponible (cantidad física o valor) y las alícuotas ( pesos por unidad o porcentaje del valor)

4. Las reglas de Adam Smith

Estos principios son.

1) Principio de Justicia o Proporcionalidad;

2) Principio de Certidumbre o Certeza

3) Principio de Comodidad

4.1. Principio de justicia

1.- El Principio De Justicia:

“los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos”

Es decir, que existirá igualdad en la tributación si el deber de los habitantes, de contribuir al sostenimiento del gobierno, se cumple en la medida más cercana a sus capacidades económicas. De lo contrario, el resultado sería la desigualdad en la imposición, práctica nada saludable en un sistema tributario, por la inconformidad que despierta en el contribuyente.

Este principio requiere de la unidad entre la generalidad y la uniformidad de las contribuciones dentro de un Estado.

Que el impuesto sea general significa que comprenda a todas las personas cuya situación coincide con la hipótesis que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, es decir, que cualquier persona pueda adecuarse a la hipótesis normativa; como excepción, sólo deberán eliminarse aquellas personas que carezcan de capacidad contributiva o dicho en palabras de Adam Smith, capacidad económica.

Se entiende que posee capacidad contributiva la persona que percibe ingresos o rendimientos por encima del mínimo de subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son indispensables y suficientes para que una persona y su familia subsistan.

“que todos los individuos debemos pagar impuestos, por lo que nadie puede estar exento de esta obligación. La única excepción será la falta de capacidad contributiva”.

Que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las personas sean iguales frente al tributo. Sobre este punto, John Stuart Mill señala que debe tomarse en cuenta la teoría del sacrificio, la cual implica que si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada una será también distinta y estará en relación con el sacrificio que significó la percepción. Por ello se dice entonces que el impuesto será uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales, y desigual a situaciones desiguales.

4.2. El principio de certidumbre

2.- El Principio De Certidumbre

“El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes o corrompidos. La certeza de lo que cada individuo debe pagar en cuestión de impuestos es asunto de importancia tal que yo creo, y lo prueba la experiencia de todas las naciones, que la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre”.

Consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, época de pago, infracciones y sanciones. El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse la cantidad a pagar, debe ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas.

La certidumbre entonces se refiere a la certeza y precisión con la cual las normas tributarias deben de ser redactadas, ya que el contenido sustenta la certeza y evita las arbitrariedades ocultas.

Este principio resulta de gran importancia al señalar que los elementos del impuesto como son: sujeto, objeto, base, tasa, cuota o tarifa, momento de causación, época de pago, obligaciones y sanciones deben estar determinados con claridad en la ley, no dando cabida a la imprecisión ni a la ambigüedad. Es por tanto, en la persona del legislador, en quien se deposita la responsabilidad de guardar adecuadamente este principio. Ya que en sus manos está impedir que a través de la facultad reglamentaria se alteren los elementos antes mencionados en perjuicio del contribuyente. Evitando además los subsecuentes actos arbitrarios por parte de la Administración Pública. Es decir se busca que a través de éste principio el sujeto pasivo de la relación tributaria tenga certidumbre en cuanto a los elementos esenciales del impuesto.

En síntesis el principio de Certidumbre o Certeza se constituye de tres puntos básicos según Arrioja Vizcaíno, que son:

1. Todos los elementos de las contribuciones deben estar establecidos en la ley con certeza y precisión.

2. Debe utilizarse un lenguaje claro, llano e inteligible; de manera que no sólo el contribuyente sino cualquier persona sea capaz de entender.

3. El desacato a éste principio provoca problemas como la corrupción y altanería de los funcionarios públicos.

4.3. El principio de comodidad

3.- El Principio De Comodidad

“Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente o cuando es más probable que disponga de los medios para pagarlo . Los impuestos sobre géneros perecederos, como son los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor y, por lo general, en una forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros. Cómo está en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta”.

Consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Es decir deben escoger aquellas fechas o períodos que, en atención a la naturaleza del gravamen, sean más propicias y ventajosas para que el causante realice el pago.

En este caso el legislador tiene a su cargo la tarea de facilitar al contribuyente la forma del entero del impuesto. Aligerando de cierta forma el sacrificio que significa para el particular el hecho de pagar impuestos. Esto a través del establecimiento de fechas y períodos de pago que de acuerdo al impuesto de que se trate resulten más benéficas para el contribuyente, logrando con ello incrementar la recaudación y disminuir la evasión fiscal.

Sin embargo, el alcance de este principio va más allá del simple establecimiento de fechas y épocas de pago que resulten óptimas para el contribuyente. Además toma en cuenta los aspectos relacionados con el procedimiento de pago. Lo cual implica hacer alusión a los lugares en donde éste deberá llevarse a cabo. Ya que como comenta Arrioja, hace muchos años esta actividad se desarrollaba en instalaciones de mal aspecto, eso sin mencionar al pésimo personal que atendía dichas dependencias. Esta situación propiciaba una excusa para justificar el no cumplimiento de la obligación tributaria, por el “suplicio” que significaba para el contribuyente acudir a esos lugares. Por lo que actualmente las autoridades fiscales han tomado cartas en el asunto, estableciendo el programa de “facilidades a los contribuyentes”, que permite cumplir con el pago de las contribuciones en determinadas Instituciones Bancarias así como el pago por correo. Y ahora incluso se ha incursionado, en el mundo moderno, la presentación de declaraciones y el pago de impuestos vía Internet.

Otro aspecto que supuestamente justifica la evasión fiscal por parte del contribuyente, es el hecho de que los documentos que debe presentar al momento del entero del impuesto resultan complicados. Por eso, las autoridades fiscales tienen a su cargo la tarea de buscar métodos más sencillos respecto de la forma de pago. A través de la simplificación de declaraciones y de la emisión de formularios que resulten más sencillos para el sujeto pasivo.

Entonces, los aspectos que trata este principio, según Arrioja Vizcaíno, son:

1. La elección de fechas y períodos o épocas de pago que resulten las más propicias y ventajosas para el contribuyente.

2. La designación de lugares adecuados para el pago de las contribuciones, en donde, el contribuyente sea tratado con amabilidad; así como la instauración de mecanismos que permitan una mayor facilidad en el entero del impuesto.

3. Por último, en acato a este principio, la documentación que el contribuyente deberá presentar al efectuar el entero de las contribuciones a su cargo, tales como formularios y declaraciones de impuestos, serán redactado de manera clara y sencilla.

4.4. El principio de economicidad

4.- El Principio De Economía

“Los impuestos pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la población, una cantidad mucho mayor de la que hacen ingresar en el tesoro público...”

Consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello, su recaudación no debe ser onerosa, o sea, que la diferencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nación tiene que ser la menor posible. Einaudi, señala que cuando el costo de la recaudación excede el 2% del rendimiento total del impuesto, éste es incosteable.

En términos generales se indica a través de este principio que deberá tratarse que la recaudación de los ingresos estatales no se vuelva una situación incosteable o que denote ciertas características relativas a la incosteabilidad. En otras palabras, que: “…toda contribución debe planearse de modo que la diferencia de lo que se recauda sea superior a lo que se gasta en su administración, control y recaudación”. Lo cual significa que el gasto que se haga para recaudar ingresos no deba ser superior a lo que se obtenga a través de la recaudación.

Todo impuesto requiere ser productivo y de gran rendimiento, pero además debe ser económico en cuanto a su administración y control. La fórmula para dar cabal cumplimiento a éste principio consiste en que la diferencia entre la suma recaudada y la que verdaderamente entre a las arcas del país debe ser la menor posible.

La inobservancia de este principio redunda en la violación a los motivos que justifican la existencia de la relación jurídico tributaria. Ya que ésta nace con al finalidad de que el Estado perciba los recursos, que posteriormente habrán de ser devueltos a los ciudadanos en forma de servicios públicos. Efectuando así una mejor redistribución de la riqueza. De forma que si el costo de la recaudación de las contribuciones supera el producto obtenido por la misma, no habrá manera de efectuar esa devolución de ingresos a la sociedad a través de los servicios que presta el Estado. Eliminando por tanto el motivo causa que justifica la relación jurídico tributaria.

Actualmente, la tecnología desempeña un papel de gran importancia respecto de este principio de economía de las contribuciones. Ya que a través de sistemas de programación y computación, se logra un sistema recaudatorio eficiente y económico. Al respecto Arrioja Vizcaíno señala que la actividad recaudatoria no debe ser vista nunca como posible fuente de empleos. Ya que de ser así se violaría este principio y además se destruiría la razón de ser de la relación jurídico tributaria; puesto que un exceso de empleados al servicio de esta actividad, implica un mayor costo de recaudación y por ende un sistema tributario incapaz de sostenerse a sí mismo, es decir: “antieconómico”.

Causales que convierten en antieconómico un impuesto.

El hecho de que un impuesto llegué a considerarse como antieconómico, no sólo provoca la disminución en la captación de ingresos para el estado. Además resulta desalentador para la población en el desarrollo de actividades como: trabajo, ahorro y productividad. Y en consecuencia, lejos de acceder a la riqueza del estado, lo que se logra es establecer es un ambiente propicio para el empobrecimiento del mismo. Por tanto, el estudio de estas causas resulta de gran importancia en la política fiscal, ya que a través de ella se establecen las directrices que cada Estado habrá de seguir en la obtención y utilización de recursos.

Respecto de este principio, A. Smith, señala cuales son las cuatro causas por las que se califica de antieconómico un impuesto:

1) El empleo de un gran número de funcionarios para el cobro de los impuestos. Puesto que resulta perjudicial pues con la sola nómina de los mismos se va la mayor parte del producto recaudado con motivo del impuesto. Es decir, que la retribución de dichos funcionarios, puede convertirse en una contribución adicional para el contribuyente.

2) Los impuestos opresivos a la industria.- Ya que son aquellos que desaniman al sector inversionista tanto nacional como extranjero. Obviamente esto implica un impedimento para la creación de fuentes de empleo.

3) Las confiscaciones y penalidades.- Ambas establecidas con la finalidad de limitar la evasión fiscal. Aunque estas medidas van dirigidas exclusivamente al ente evasor, también la población sufre indirectamente sus efectos. Debido a que con la ruina de aquél, se elimina automáticamente la posible inversión de su capital. Evitando así el surgimiento de nuevas fuentes de trabajo y con ello el benéfico que implicaría para la comunidad.

4) Las visitas y fiscalización por parte de los recaudadores, ya que la mayoría de las veces hacen resultan molestas para el contribuyente. Puesto que a través de ellas se le victimiza, haciéndolo blanco de opresiones por parte del visitador.

5. Clasificación de impuestos

La importancia que tienen las clasificaciones.

5.1. Clasificación en impuestos Directos e Indirectos

Los impuestos han sido objeto de numerosas clasificaciones, tanto en la doctrina como en la legislación y numerosos autores han dado cuenta de ello.

La clasificación más difundida y la más antigua, es la de divide entre impuestos directos e indirectos, y que no sólo una clasificación más, sino que es la clasificación que adoptó el constituyente en nuestra carta magna a fin de reconocer las potestades tributarias (Villegas, 2005, pág. 161).

Hay que destacar que la doctrina no ha sido uniforme al momento de precisar las definiciones entre los directos e indirectos.

En primer término, hago referencia al criterio mediante el cual se distinguen los impuestos considerando como impuestos directos a aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyentes que se encuentran registrado como tales en registros (padrones) en tanto que van a ser considerados impuestos indirectos a los que tienen una recaudación accidental de personas no registradas.

Esta forma de separar los impuestos tiene una claridad y facilidad en cuanto a su aplicación al universo impositivo (Jarach, 2013, pág. 250) y (Villegas, 2005, pág. 161), ya que se puede estar en presencia de cualquier tributo y por lo tanto se puede encasillar en una como en otra clase por lo que se toma como característica distintiva la existencia de un padrón o registro y que la condición necesaria es que el contribuyente se encuentre inscripto en él.

Claro que esta facilidad resaltada como ventaja en párrafo precedente trae aparejada una desventaja notoria que hace que su utilización sea poco útil, ya que la registración de los contribuyentes en el padrón debe estar contemplada en un ordenamiento administrativo determinado, y esto último no implica una diferencia sustancial que permita distinguir unos impuestos de otros.

Se pone como ejemplo clásico en la mayoría de los autores, ante la complejidad del encuadre conforme a los requisitos mencionados al impuesto a los réditos o ganancias, desde el punto de vista se observa una ambigüedad tal dado que por tratarse de sujetos pasivos previamente incorporados en un registro, como no, ya que en el caso de las rentas producidas por los trabajadores en relación de dependencia, a los que se le retiene en impuesto, podemos encontrar que se de la circunstancia de que éstos sujetos no se encuentren previamente incorporados en el registro.

De lo expuesto precedentemente, podemos decir que en algunos casos se trata de un impuesto directo, y en otros de un impuesto indirecto, complicando una correcta categorización.

Un segundo criterio que se emplea en esta clasificación consiste en considerar como impuestos directos a aquellos que son soportados efectivamente por quienes son designados como tales en la ley de creación del impuesto, es decir que no trasladan la carga tributaria hacia otros sujetos. En cambio, cuando se tiene la posibilidad de que la carga del tributo se traslade, estamos en presencia de un impuesto indirecto, consecuentemente aparece la figura del contribuyente de facto, que es distinto del contribuyente de iure, este proceso económico se denomina traslación.

Claro que como el anterior, este criterio tiene importantes objeciones, como la que no identifica impuestos que por su naturaleza se trasladen o no, salvo en algunos pocos casos, en que podría afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure, como ser impuestos de capitación, impuestos a las sucesiones y donaciones, impuestos extraordinarios sobre el patrimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto a las tierras libres de mejoras (Jarach, 2013), en todos los demás casos la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que puede mencionarse la naturaleza del impuesto, tales como la cuantía del gravamen, régimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada, elasticidad de la demanda y de la oferta de bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideración de plazo corto, mediano o largo, movilidad de los factores, etc.

La variedad de los factores mencionados precedentemente y la diversa intensidad de estos tiene como consecuencia que no se pueda determinar con certeza cuándo y cómo los impuestos se trasladas, dejando desprovisto de fundamento este criterio de categorización.

Un impuesto es directo, ergo no es trasladable, o viceversa un impuesto es indirecto, ergo es trasladable (Jarach, 2013, pág. 252). Cuando la clasificación queda librada al criterio del legislador define como directos a aquellos que son cobrados de sujetos que soportarán ellos mismos la carga del impuesto, mientras que son indirectos aquellos en los que el legislador impone a los contribuyentes de iure con la presunción y la tácita o expresa autorización legal que los trasladen a otros.

“La aserción de que los impuestos por ser indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto más si se adopta como criterio de clasificación otro que no sea el de la traslación” (Jarach, 2013, pág. 252).

Una tercera forma de identificar los impuestos directos de los indirectos es aquella tendiente a superar los inconvenientes que presentan las formas antes vistas y agrupa los impuestos directos a los que gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva, quiere decir que gravan la renta y el patrimonio, en tanto que los impuestos indirectos se los identifica como aquellos que gravan manifestaciones indirectas, como ser los consumos, las transferencias de bienes, el volumen de los negocios.

Hay un grave inconveniente que se presenta al momento de utilizar este tipo de parámetro para categorizar los impuestos, y es que en los impuestos a la renta y al patrimonio se presume que gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva lo que importa admitir implícitamente la no trasladabilidad del mismo (Nuñez Miñana, 1998).

¿Cuál es el propósito de clasificar los impuestos en directos e indirectos?

Existen una serie de causas por las cuales la doctrina realiza siempre en mayor y más analíticamente el análisis de los impuestos mediante la utilización de este criterio, a saber;

1.       Atribuir a los impuestos directos una incidencia progresiva y a los indirectos una incidencia regresiva, en el sentido de que los directos afectan en mayor medida a los contribuyentes con más altos ingresos en tanto que los indirectos a quienes detentan más bajos ingresos.

En virtud a las distintas ambigüedades, la clasificación debe resultar del análisis de cada impuesto, incluyendo, desde luego, el proceso económico de la traslación.

2.       En línea con lo expresado en el segundo párrafo del inciso anterior, en el sentido de que cada impuesto debe analizarse de manera independiente o comparativamente teniendo en cuenta la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con respecto a los directos.

3.       Para determinar el ingreso nacional a valores de mercado, tal como se enseña en el curso de economía, para lo cual se debe adicionar al ingreso nacional calculado a costo de factores los impuestos indirectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios.

Agrupar los distintos impuestos en directos e indirectos trae aparejada la crítica a la cómoda simplificación a la que acuden los estadísticos para satisfacer las exigencias en cuanto a la determinación del ingreso nacional (Macon, 1985).

4.       Se utiliza para determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado, tomando como referencia la incidencia global sobre los distintos sectores de ingresos.

5.       Como ya lo hubiera expresado, para la asignación de las potestades tributarias dentro de un Estado federal, es decir, que impuestos cobra el Gobierno Nacional y cuales el resto de las jurisdicciones Provinciales (autónomas), para ello revisar los artículos 4°, 75 inc. 2, se resalta la importancia institucional con respecto a la distribución del poder fiscal en los distintos niveles de Estado.

Tenemos que observar que el concepto de impuestos directos que adopta la Constitución Nacional no puede ser otro que el que prevalecía en la doctrina en la época en que fue dictada la carta magna y este era el criterio administrativo, aquel que se ha descripto en primer término.

6. Sistemas tributarios

La evolución de los sistemas fiscales

Los problemas asociados a la elaboración y administración de los diversos impuestos varían con la estructura de la economía en que se aplican y con el clima de actitudes públicas con respecto a la imposición. Sin embargo, difieren igualmente con las fases de, desarrollo económico y podrían observarse algunas características generales de la estructura impositiva en relación con la renta per capita.

En líneas generales, se observa que en países con baja renta ocupan un lugar de importancia los impuestos sobre el comercio exterior (principalmente derechos de aduanas) y los impuestos sobre la producción interior y las ventas. A medida que aumenta la renta per capita, la importancia de los impuestos sobre la renta aumenta también con respecto a los tributos anteriores, con respuesta similar en el caso de los impuestos sobre las nóminas.

Del mismo modo, la naturaleza de los diferentes impuestos se encuentra sujeta a un proceso de cambio, de forma que los gravámenes clasificados como impuestos sobre la renta en países de baja renta suelen ser frecuentemente impuestos de capitación, con escasa semejanza con el impuesto sobre la renta individualizado de los países con mayor nivel de desarrollo. De forma similar, los denominados impuestos sobre la renta de las sociedades, en los primeros, se aproximan, normalmente, más a impuestos sobre las ventas que a los impuestos sobre los beneficios aplicados en países desarrollados, por poner un caso.

Haciendo una consideración más amplia desde el punto de vista histórico, es imprescindible diferenciar dentro de la imposición directa e indirecta entre dos tipos de gravamen: antiguos y modernos.

Se incluirán dentro del grupo de impuestos antiguos de carácter directo las exacciones que recaen sobre el producto bruto de la tierra, sobre su extensión superficial, los impuestos de capitación y los impuestos de producto. Son impuestos directos modernos los gravámenes sobre la renta y los beneficios y el impuesto sobre el patrimonio.

Dentro de los impuestos antiguos de carácter indirecto deben mencionarse los derechos de peaje, los monopolios fiscales y los impuestos sobre consumos necesarios, entre otros, siendo calificados de nuevos los gravámenes sobre el volumen general de ventas y los impuestos sobre consumos específicos de uso general no necesario.

Cada uno de estos conceptos impositivos se comportan de forma muy distinta a lo largo del desarrollo económico (histórica y espacialmente) siendo el modelo explicativo de Hinrichs uno. de los más gráficos en este sentido.

La evolución del cuadro impositivo vista en interrelación con la evolución económica permite dividir la historia económica, atendiendo a las características impositivas básicas, en las tres fases siguientes: sociedad tradicional, sociedad en transición y sociedad moderna

6.1. Esquema de Hinrichs

Los estudios realizados por Hinrichs sostienen que las estructuras económicas atraviesan por distintas etapas o estadíos.

Este tipo de sociedad se caracteriza económicamente por ser una sociedad esencialmente agraria, controlada fundamentalmente por intereses ligados a la propiedad rural, cuya renta nacional se basa en la producción primaria y con un desarrollo social principalmente concentrado en los ámbitos local y regional.

Las sociedades tradicionales obtienen sus ingresos públicos de impuestos directos antiguos y de los ingresos originarios del patrimonio estatal, así como prestaciones personales y en especie.

Posteriormente, la importancia de estas fuentes de ingresos disminuyen durante el período de transición hacia la sociedad moderna.