Libro Teoría General del Impuesto

5.1. Clasificación en impuestos Directos e Indirectos

Los impuestos han sido objeto de numerosas clasificaciones, tanto en la doctrina como en la legislación y numerosos autores han dado cuenta de ello.

La clasificación más difundida y la más antigua, es la de divide entre impuestos directos e indirectos, y que no sólo una clasificación más, sino que es la clasificación que adoptó el constituyente en nuestra carta magna a fin de reconocer las potestades tributarias (Villegas, 2005, pág. 161).

Hay que destacar que la doctrina no ha sido uniforme al momento de precisar las definiciones entre los directos e indirectos.

En primer término, hago referencia al criterio mediante el cual se distinguen los impuestos considerando como impuestos directos a aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyentes que se encuentran registrado como tales en registros (padrones) en tanto que van a ser considerados impuestos indirectos a los que tienen una recaudación accidental de personas no registradas.

Esta forma de separar los impuestos tiene una claridad y facilidad en cuanto a su aplicación al universo impositivo (Jarach, 2013, pág. 250) y (Villegas, 2005, pág. 161), ya que se puede estar en presencia de cualquier tributo y por lo tanto se puede encasillar en una como en otra clase por lo que se toma como característica distintiva la existencia de un padrón o registro y que la condición necesaria es que el contribuyente se encuentre inscripto en él.

Claro que esta facilidad resaltada como ventaja en párrafo precedente trae aparejada una desventaja notoria que hace que su utilización sea poco útil, ya que la registración de los contribuyentes en el padrón debe estar contemplada en un ordenamiento administrativo determinado, y esto último no implica una diferencia sustancial que permita distinguir unos impuestos de otros.

Se pone como ejemplo clásico en la mayoría de los autores, ante la complejidad del encuadre conforme a los requisitos mencionados al impuesto a los réditos o ganancias, desde el punto de vista se observa una ambigüedad tal dado que por tratarse de sujetos pasivos previamente incorporados en un registro, como no, ya que en el caso de las rentas producidas por los trabajadores en relación de dependencia, a los que se le retiene en impuesto, podemos encontrar que se de la circunstancia de que éstos sujetos no se encuentren previamente incorporados en el registro.

De lo expuesto precedentemente, podemos decir que en algunos casos se trata de un impuesto directo, y en otros de un impuesto indirecto, complicando una correcta categorización.

Un segundo criterio que se emplea en esta clasificación consiste en considerar como impuestos directos a aquellos que son soportados efectivamente por quienes son designados como tales en la ley de creación del impuesto, es decir que no trasladan la carga tributaria hacia otros sujetos. En cambio, cuando se tiene la posibilidad de que la carga del tributo se traslade, estamos en presencia de un impuesto indirecto, consecuentemente aparece la figura del contribuyente de facto, que es distinto del contribuyente de iure, este proceso económico se denomina traslación.

Claro que como el anterior, este criterio tiene importantes objeciones, como la que no identifica impuestos que por su naturaleza se trasladen o no, salvo en algunos pocos casos, en que podría afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure, como ser impuestos de capitación, impuestos a las sucesiones y donaciones, impuestos extraordinarios sobre el patrimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto a las tierras libres de mejoras (Jarach, 2013), en todos los demás casos la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que puede mencionarse la naturaleza del impuesto, tales como la cuantía del gravamen, régimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada, elasticidad de la demanda y de la oferta de bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideración de plazo corto, mediano o largo, movilidad de los factores, etc.

La variedad de los factores mencionados precedentemente y la diversa intensidad de estos tiene como consecuencia que no se pueda determinar con certeza cuándo y cómo los impuestos se trasladas, dejando desprovisto de fundamento este criterio de categorización.

Un impuesto es directo, ergo no es trasladable, o viceversa un impuesto es indirecto, ergo es trasladable (Jarach, 2013, pág. 252). Cuando la clasificación queda librada al criterio del legislador define como directos a aquellos que son cobrados de sujetos que soportarán ellos mismos la carga del impuesto, mientras que son indirectos aquellos en los que el legislador impone a los contribuyentes de iure con la presunción y la tácita o expresa autorización legal que los trasladen a otros.

“La aserción de que los impuestos por ser indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto más si se adopta como criterio de clasificación otro que no sea el de la traslación” (Jarach, 2013, pág. 252).

Una tercera forma de identificar los impuestos directos de los indirectos es aquella tendiente a superar los inconvenientes que presentan las formas antes vistas y agrupa los impuestos directos a los que gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva, quiere decir que gravan la renta y el patrimonio, en tanto que los impuestos indirectos se los identifica como aquellos que gravan manifestaciones indirectas, como ser los consumos, las transferencias de bienes, el volumen de los negocios.

Hay un grave inconveniente que se presenta al momento de utilizar este tipo de parámetro para categorizar los impuestos, y es que en los impuestos a la renta y al patrimonio se presume que gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva lo que importa admitir implícitamente la no trasladabilidad del mismo (Nuñez Miñana, 1998).

¿Cuál es el propósito de clasificar los impuestos en directos e indirectos?

Existen una serie de causas por las cuales la doctrina realiza siempre en mayor y más analíticamente el análisis de los impuestos mediante la utilización de este criterio, a saber;

1.       Atribuir a los impuestos directos una incidencia progresiva y a los indirectos una incidencia regresiva, en el sentido de que los directos afectan en mayor medida a los contribuyentes con más altos ingresos en tanto que los indirectos a quienes detentan más bajos ingresos.

En virtud a las distintas ambigüedades, la clasificación debe resultar del análisis de cada impuesto, incluyendo, desde luego, el proceso económico de la traslación.

2.       En línea con lo expresado en el segundo párrafo del inciso anterior, en el sentido de que cada impuesto debe analizarse de manera independiente o comparativamente teniendo en cuenta la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con respecto a los directos.

3.       Para determinar el ingreso nacional a valores de mercado, tal como se enseña en el curso de economía, para lo cual se debe adicionar al ingreso nacional calculado a costo de factores los impuestos indirectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios.

Agrupar los distintos impuestos en directos e indirectos trae aparejada la crítica a la cómoda simplificación a la que acuden los estadísticos para satisfacer las exigencias en cuanto a la determinación del ingreso nacional (Macon, 1985).

4.       Se utiliza para determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado, tomando como referencia la incidencia global sobre los distintos sectores de ingresos.

5.       Como ya lo hubiera expresado, para la asignación de las potestades tributarias dentro de un Estado federal, es decir, que impuestos cobra el Gobierno Nacional y cuales el resto de las jurisdicciones Provinciales (autónomas), para ello revisar los artículos 4°, 75 inc. 2, se resalta la importancia institucional con respecto a la distribución del poder fiscal en los distintos niveles de Estado.

Tenemos que observar que el concepto de impuestos directos que adopta la Constitución Nacional no puede ser otro que el que prevalecía en la doctrina en la época en que fue dictada la carta magna y este era el criterio administrativo, aquel que se ha descripto en primer término.